在網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)中，企業(yè)最主要的參與者有游戲開發(fā)商、游戲發(fā)行商（游戲運營平臺）、游戲渠道商；運營模式主要包括自營模式和聯(lián)運/授權(quán)模式；盈利模式主要是按虛擬道具收費和按游戲時間收費。道具的消耗方式通常又分為一次性消耗道具、有限使用的道具和永久性道具三類。因此，網(wǎng)游企業(yè)的參與主體、運營模式、盈利模式均可能各不相同。注冊會計師在對網(wǎng)游企業(yè)收入進(jìn)行審計時，需在充分了解其具體的運營模式、盈利模式、不同參與主體間的責(zé)任分擔(dān)等情況的基礎(chǔ)上，結(jié)合其具體業(yè)務(wù)特點，識別并評估可能存在的風(fēng)險、設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?、獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而將審計風(fēng)險降至可接受水平。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
針對網(wǎng)游企業(yè)收入審計技巧和方法，上市公司審計專家委員會做如下提示。
一、網(wǎng)游企業(yè)收入舞弊風(fēng)險因素的識別
在網(wǎng)游企業(yè)收入審計的全過程中，應(yīng)結(jié)合網(wǎng)游行業(yè)的具體特點，從動機或壓力、機會、態(tài)度或借口三個方面，持續(xù)地識別可能存在的與編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報相關(guān)的舞弊風(fēng)險。
（一） 動機和壓力方面的風(fēng)險因素，包括但不限于：
1.網(wǎng)游行業(yè)競爭激烈，不知名的游戲品牌生命周期一般較短，其持續(xù)經(jīng)營能力面臨重大不確定性，導(dǎo)致管理層可能存在通過虛增收入粉飾財務(wù)報表的動機；
2.網(wǎng)游企業(yè)的核心競爭力是產(chǎn)品研發(fā)人員。為了保持研發(fā)團(tuán)隊的穩(wěn)定，網(wǎng)游企業(yè)通常向核心技術(shù)人員實施股權(quán)激勵。而為了增強核心技術(shù)人員的信心，網(wǎng)游企業(yè)可能存在通過虛增收入粉飾財務(wù)報表的動機；
3.網(wǎng)游企業(yè)間重組并購交易頻繁，為了獲得高估值以吸引投資者，網(wǎng)游企業(yè)對其盈利能力可能存在不合理的預(yù)期，從而可能存在通過虛增收入粉飾財務(wù)報表的動機。
（二） 機會方面的風(fēng)險因素，包括但不限于：
1.網(wǎng)游企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)高度集中在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，該系統(tǒng)的維護(hù)由IT技術(shù)人員進(jìn)行，在存在上述（一）中所述動機的情況下，網(wǎng)游企業(yè)可能要求IT技術(shù)人員通過游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)后臺進(jìn)行人為操作，修改與收入相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，而這一行為難以被非IT技術(shù)人員識別；
2.網(wǎng)游企業(yè)的運營模式、盈利模式多種多樣，收入確認(rèn)的職業(yè)判斷空間較大。例如是采用總額法還是凈額法、是一次確認(rèn)還是遞延確認(rèn)等，確認(rèn)結(jié)果各不相同；
3.在分期確認(rèn)收入時，收入遞延期間的確定建立在重大估計的基礎(chǔ)上。這些估計涉及主觀判斷或重大不確定性，一般難以找到較確鑿的證據(jù)予以印證。
（三） 態(tài)度或借口方面的風(fēng)險因素，包括但不限于：
1.有關(guān)收入確認(rèn)的會計政策或會計估計的選用過于依賴非財務(wù)人員（如IT技術(shù)人員）的參與；
2.管理層出于對高估值的預(yù)期，過于關(guān)注其收入規(guī)模或利潤趨勢；
3.管理層向投資者、債權(quán)人或其他第三方，承諾實現(xiàn)激進(jìn)的或不切實際的盈利預(yù)期。
由于網(wǎng)游企業(yè)通常存在上述收入舞弊風(fēng)險因素，在對網(wǎng)游企業(yè)收入進(jìn)行審計時，應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。結(jié)合網(wǎng)游企業(yè)具體的業(yè)務(wù)模式、盈利模式，準(zhǔn)確理解并運用收入準(zhǔn)則；以IT審計為支撐，加強分析性復(fù)核程序的運用，加強非財務(wù)信息與財務(wù)信息的核對分析；適當(dāng)運用觀察、詢問和檢查程序，結(jié)合其他科目，如應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、經(jīng)營活動現(xiàn)金流等，判斷收入相關(guān)的邏輯性；嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，并針對異常游戲玩家實施核查程序等。
二、IT審計
無論網(wǎng)游企業(yè)采取的是自營、聯(lián)運/授權(quán)模式，還是幾種聯(lián)合的業(yè)務(wù)模式，其游戲的運營均依賴于游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，收入確認(rèn)及結(jié)算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)也均來源于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。所以，在執(zhí)行網(wǎng)游企業(yè)收入審計時，應(yīng)當(dāng)以IT審計為基礎(chǔ)。項目組可聘請所內(nèi)、外的IT專家對游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的IT環(huán)境進(jìn)行評估、對自營平臺或聯(lián)運平臺等進(jìn)行系統(tǒng)測試，以確定整個游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是否安全、且運行是否有效、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是否得到真實、準(zhǔn)確、完整的記錄。尤其，應(yīng)重點關(guān)注與收入相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性和真實性。對游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)一般控制審計，需要對整體系統(tǒng)和系統(tǒng)各階段的形成與運行過程執(zhí)行IT審計。
（一）針對IT整體系統(tǒng)的審計，主要從以下三點展開，包括但不限于：
1.測試IT系統(tǒng)控制環(huán)境是否有效，包括測試系統(tǒng)或數(shù)據(jù)能否隨意修改，測試物理安全，數(shù)據(jù)備份與恢復(fù)等；
2.測試系統(tǒng)是否能夠真實、有效、完整的記錄每款游戲每個玩家的充值、計費、消耗數(shù)據(jù)等；
3.追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，測試相關(guān)系統(tǒng)，關(guān)注業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)傳輸。
（二）針對IT系統(tǒng)在開發(fā)、變更、IT運行過程中的安全、維護(hù)等四個方面的審計，主要從以下六點展開，包括但不限于：
1.是否能夠區(qū)分付費玩家和免費玩家；
2.是否存在惡意修改游戲數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制缺陷；
3.系統(tǒng)管理授權(quán)體系是否得到有效執(zhí)行；
4.自營游戲平臺及聯(lián)運游戲平臺數(shù)據(jù)是否存在混淆情況；
5.自營游戲與聯(lián)運游戲的游戲幣的消耗是否存在混淆的情況；
6.IT專家確認(rèn)的其他IT審計程序和范圍等。
三、進(jìn)一步審計程序
網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的數(shù)據(jù)基本來源于游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，因此，在完成IT審計并確認(rèn)網(wǎng)游企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)安全且運行有效的情況下，可重點采用檢查、函證、分析等審計程序?qū)κ杖霐?shù)據(jù)的真實、完整性進(jìn)行進(jìn)一步審計。
（一）檢查程序
針對每一種游戲，首先應(yīng)確定其業(yè)務(wù)模式。如某種游戲收入既有來源于自營也有來源于聯(lián)運/授權(quán)模式（此種情況比較常見），則應(yīng)區(qū)分自營收入和聯(lián)運/授權(quán)收入分別進(jìn)行檢查。
針對網(wǎng)游企業(yè)不同的業(yè)務(wù)模式和盈利模式，網(wǎng)游企業(yè)收入審計可執(zhí)行的審計程序包括但不限于以下內(nèi)容：
1.自營模式
（1）區(qū)分不同的盈利模式，識別收入相關(guān)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)志
①在道具消費模式下：一次性道具，在玩家使用該道具后確認(rèn)收入；有限期道具，在玩家購買該道具時計入遞延收益，并在該有限期內(nèi)平均結(jié)轉(zhuǎn)收入；對于永久性道具，在該道具剩余服務(wù)期內(nèi)按直線法結(jié)轉(zhuǎn)收入。以道具消費方式確定收入的前提，是網(wǎng)游企業(yè)的數(shù)據(jù)庫對不同玩家的不同道具消費方式能夠保留完整的記錄。否則，網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)合理估計玩家生命周期和游戲生命周期，并在兩者孰短期間按直線法結(jié)轉(zhuǎn)收入。
②在按游戲時間計費模式下，應(yīng)在玩家購買的時長內(nèi)按直線法結(jié)轉(zhuǎn)收入。對于過期未消費的，應(yīng)檢查網(wǎng)游企業(yè)游戲產(chǎn)品相關(guān)游戲規(guī)則，在明確玩家在過期后無權(quán)退款的情況下，于到期日確認(rèn)沉默賬戶收入。
（2）判斷收入的分期是否適當(dāng)
對于一次性確認(rèn)收入的，其理由是否充分？對于遞延收入的，其遞延期間的估計是否合理？具體檢查程序包括但不限于：
①獲取游戲玩家在報告期內(nèi)的充值金額——購買的游戲幣等虛擬貨幣數(shù)據(jù)，虛擬貨幣如Q幣等；還需獲取同期游戲玩家的消費金額——玩家充值后在游戲平臺購買道具、裝備、時長等實際消費數(shù)據(jù)，一并與收入明細(xì)表相核對；
②確認(rèn)是否以玩家消費金額作為確認(rèn)收入的依據(jù)；如果存在差異，差異原因是什么；
③獲取第三方支付平臺提供的充值數(shù)據(jù)，該充值數(shù)據(jù)包含在第三方支付平臺的月或季度的電子、傳真、書面結(jié)算單中，與報告期玩家的充值金額相核對；
④網(wǎng)游企業(yè)收費方式通常包括兩種，虛擬道具收費和游戲時間收費。應(yīng)根據(jù)具體游戲消費模式對游戲玩家消費金額進(jìn)行區(qū)分，分別按游戲道具使用周期、玩家生命周期及游戲生命周期三種攤銷方式，對應(yīng)IT審計提供的原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，檢查分年度或分期間網(wǎng)游收入與原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的匹配性。實務(wù)過程中，在財務(wù)核算與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)匹配時需要對充值金額和消費金額分別核對，“預(yù)收賬款”對應(yīng)充值金額，“遞延收益”對應(yīng)游戲幣銷售金額，網(wǎng)游收入則應(yīng)對應(yīng)玩家游戲消費金額。
在執(zhí)行上述收入檢查程序過程中，還需充分考慮超出上述三種服務(wù)周期孰長的期限后，游戲玩家的充值余額如無法再使用，網(wǎng)游企業(yè)可將該部分余額對應(yīng)的充值金額確認(rèn)為當(dāng)期的營業(yè)外收入。
（3）關(guān)注收入計量時的會計估計選用
審計時需要就網(wǎng)游企業(yè)選擇道具攤銷、玩家生命周期及游戲生命周期等重要會計估計進(jìn)行合理性評估,且進(jìn)一步關(guān)注在適用道具攤銷時，網(wǎng)游企業(yè)對一次性道具和永久性道具劃分是否合理，是否存在將永久性道具按照一次性道具核算的情況；對于按照玩家生命周期和游戲生命周期攤銷依據(jù)的合理性。
（4）判斷會計處理是否合理
對于游戲中常見的虛擬貨幣、道具贈送、銷售折扣等行為，判斷其會計處理是否合理。
2.聯(lián)運/授權(quán)模式
在不同的聯(lián)運模式下，游戲開發(fā)商和游戲運營平臺商承擔(dān)的責(zé)任不同，因而會對各參與主體游戲收入確認(rèn)產(chǎn)生不同的影響。對于聯(lián)運/授權(quán)模式，收入審計思路為：首先，根據(jù)各參與主體之間的聯(lián)合運營協(xié)議分析判斷后，確定誰應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)收入，誰應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)收入；然后，參考自營模式中相同的原則和方法，區(qū)分不同的盈利模式，判斷收入確認(rèn)的合理性。具體檢查程序包括但不限于：
（1）獲取網(wǎng)游企業(yè)與聯(lián)運方/被授權(quán)方的合同或協(xié)議，根據(jù)雙方約定的權(quán)利義務(wù)，判斷網(wǎng)游企業(yè)在雙方某個或多個游戲項目合作過程中承擔(dān)義務(wù)的重要程度，以判斷按總額還是凈額確認(rèn)收入；
（2）獲取聯(lián)運方/被授權(quán)方出具的結(jié)算單，內(nèi)容可能包括玩家ID、結(jié)算期間、充值金額、渠道費用、稅率、分成比例、分成金額等，并與公司自有系統(tǒng)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對；
（3）獲取網(wǎng)游企業(yè)與聯(lián)運方/被授權(quán)方數(shù)據(jù)核對的資料，判斷對結(jié)算單的調(diào)整是否恰當(dāng)；取得游戲聯(lián)運的合作協(xié)議，核查協(xié)議中約定對賬差異調(diào)整的內(nèi)容；
（4）確認(rèn)是否以經(jīng)雙方確認(rèn)的結(jié)算單作為確認(rèn)收入的依據(jù)；通過與業(yè)務(wù)結(jié)算人員溝通并核查合作協(xié)議內(nèi)容；
（5）檢查是否存在收入確認(rèn)的跨期問題。如企業(yè)在期后獲得資產(chǎn)負(fù)債表日之前的結(jié)算單，一般應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項處理；如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后，根據(jù)雙方簽訂的補充協(xié)議等對結(jié)算金額確定方式進(jìn)行了調(diào)整的，則調(diào)整的影響金額計入修改后協(xié)議生效的當(dāng)期；對公司根據(jù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)暫估入賬的，通過核查以前月份暫估入賬與實際入賬差異率，審核暫估入賬金額；
（6）檢查收入確認(rèn)的金額計算，是否與網(wǎng)游企業(yè)與聯(lián)運/授權(quán)協(xié)議具體條款，如分成比例、扣除渠道成本等約定相一致。
（二）函證程序
1.對報告期內(nèi)各充值平臺的充值金額進(jìn)行函證，并與系統(tǒng)平臺中的充值數(shù)據(jù)進(jìn)行核對?？梢匀〉贸渲灯脚_的報告日余額數(shù)據(jù)，或者取得審計日余額數(shù)據(jù)及報告日至審計日的流水明細(xì)；
2.結(jié)合應(yīng)收賬款的審計，對報告期內(nèi)與較大的聯(lián)運方/代理方的結(jié)算金額進(jìn)行函證，并與收入確認(rèn)金額相核對。
（三）分析程序
在執(zhí)行網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的審計時，一般企業(yè)使用的分析程序，如年度、月度波動分析、毛利率分析、與其他同行業(yè)對比分析等手段仍然適用。在分析波動原因時，需要考慮網(wǎng)游企業(yè)的業(yè)務(wù)特點，如：不同的運營模式、游戲產(chǎn)品的生命周期、游戲的上線時間、版本更新時間、新功能上線時間、促銷政策、資料片發(fā)布、推廣政策等因素對收入及毛利波動的影響。因其分析方法與一般企業(yè)相似，此處不再贅言。在此僅就網(wǎng)游企業(yè)收入審計中比較有特點的部分分析方式進(jìn)行介紹：
1.總體分析
可以采用圖表等形式分析各運營模式下的收入金額、充值金額、消費金額的趨勢是否正常，比如：
（1）自營模式
該游戲采用自營模式，因此各期間收入確認(rèn)金額與玩家的消費金額相同，曲線重合；消費金額曲線與充值金額曲線的趨勢相似，差異不大，基本符合一般游戲玩家的充值、消費規(guī)律。
（2）聯(lián)運模式
該游戲采用聯(lián)運模式，首先消費金額曲線與充值金額曲線趨勢一致，且金額差異不大，符合一般游戲玩家的充值、消費規(guī)律。收入確認(rèn)金額，為充值金額扣除渠道費用后按照一定分成比例計算應(yīng)分得的金額。從圖表上看，收入曲線趨勢與充值曲線趨勢大體一致，差異部分可能與游戲不同運營期間渠道費用的高低、以及不同充值金額下分成比例的不同相關(guān)，需要審計人員根據(jù)具體情況進(jìn)行具體分析，以確定是否存在異常。
2.玩家數(shù)據(jù)分析
（1）結(jié)合業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，分析充值以及收入確認(rèn)的合理性。例如，結(jié)合活躍用戶數(shù)量、月人均消費額、在線時間、在線人數(shù)高峰值等數(shù)據(jù)，來分析收入的合理性。如二者趨勢出現(xiàn)重大背離，則需要重新引入IT審計，以判斷該差異的合理性。
（2）獲取某游戲充值金額、消費金額前若干名（比如前100名）玩家的具體情況，如賬號、支付方式、支付終端信息，充值金額、充值時間，消費時間、消費金額，游戲等級等進(jìn)行分析。
通常，網(wǎng)絡(luò)游戲正常玩家的賬號大多具備以下一些特征：①充值時使用同一個支付渠道賬戶，基本使用相同支付渠道（如支付寶等）；②單次充值金額及充值時間具有隨意性；③累計消費占累計充值的比例較高，很少出現(xiàn)大量充值卻不消費的情況；④玩家之間金幣購買各類道具及增值服務(wù)的比例基本相同。通過分析大額充值玩家數(shù)據(jù)，審計人員可能發(fā)現(xiàn)其中一些異常情況，可以有針對性的進(jìn)行下一步檢查。
需要注意的是，玩家數(shù)據(jù)分析中出現(xiàn)的異常情況，在有的游戲中可能是正常的。比如：一個支付賬號對應(yīng)多個游戲賬號、賬戶出現(xiàn)大量游戲幣余額等，這種情況可能是由游戲商人交易模式造成。在該模式中，商人通過在游戲充值活動期間大量充值獲得更多作為獎勵的免費游戲幣，然后在游戲中將游戲幣賣給其他游戲玩家，雙方可能在第三方支付平臺進(jìn)行場外支付交易。此類商人玩家可能擁有多個游戲賬號，賬號的用戶名存在一定的規(guī)律，如，用連續(xù)數(shù)字命名等；一個賬號在多個區(qū)創(chuàng)建角色；創(chuàng)建非常明顯的商人角色名稱；游戲角色等級、戰(zhàn)力較低；一個賬號對應(yīng)超過一個支付終端信息等。再比如，一個賬號對應(yīng)超過一個支付終端信息。該種情況可能系兩人或多人同玩一個賬號，或賬號已被出售給下一玩家所致。
游戲規(guī)則的設(shè)置不同，可能出現(xiàn)的情況也不同。因此，在對玩家數(shù)據(jù)分析時，注冊會計師應(yīng)針對不同情況進(jìn)行具體分析。
（四）其他程序
1.在檢查各個游戲充值、消費金額較大的玩家信息時，應(yīng)注意是否存在網(wǎng)游企業(yè)自身的員工大量充值的情況。有些網(wǎng)游企業(yè)，可能存在讓公司員工在游戲運營期間測試游戲。應(yīng)根據(jù)實際情況具體分析該情況是否正常，是否對收入確認(rèn)產(chǎn)生影響；
2.通過對游戲玩家的IP地址進(jìn)行分析，確認(rèn)是否存在區(qū)域集中的情況，是否存在虛假收入情況；
3.必要時，可以與充值額較大的玩家取得聯(lián)系，驗證系統(tǒng)中記錄的情況是否正確；
4.全面了解游戲行業(yè)，熟悉被審計單位所涉及各個游戲項目的設(shè)置、規(guī)則。必要時，可以玩家身份進(jìn)入游戲，注冊賬號，充值，消費，以測試游戲系統(tǒng)的運行情況。
